此輪營改增再度激起關于“三流一致”***討論和重新思考。本人也就“三流一致”與“虛開”談談個人觀點。
一、“三流一致”和“虛開”***概述
(一)關于“三流一致”
關于“三流一致”***最早文件出處可以追溯到《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題***通知》(國稅發[1995]192號),該文件對“關于增值稅一般納稅人進項稅額***抵扣問題”明確規定:納稅人購進貨物或應稅勞務,支付運輸費用,所支付款項***單位,必須與開具抵扣憑證***銷貨單位、提供勞務***單位一致,才能夠申報抵扣進項稅額,否則不予抵扣。
所謂***“三流”是指貨物流、發票流和資金流(“流”就是流向)。為了便于區分不同“流”***當事主體,可以分別取不同***名稱,即在貨物流中分為銷售方和購買方;在發票流中分為開票方和受票方;在資金流中分為收款方和付款方。“三流一致”就是銷售方、開票方和收款方為同一主體;購買方、受票方和付款方為同一主體。
(二)關于“虛開”
“虛開”是虛開發票***簡稱,包括虛開增值稅專用發票、增值稅普通發票和營業稅發票等,但通常特指虛開增值稅專用發票(下文均指虛開專票)。“虛開”除了虛增企業所得稅稅前扣除金額外,還能虛抵增值稅銷項稅額,這對不法分子而言誘惑甚大,對國家稅收而言損失甚大。
《國家稅務總局轉發<最高人民法院關于適用〈全國人民***表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪***決定〉***若干問題***解釋>***通知》(國稅發[1996]210號)規定:具有下列行為之一***,屬于“虛開增值稅專用發票”:(1)沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票;(2)有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實***增值稅專用發票;(3)進行了實際經營活動,但讓他人為自己***開增值稅專用發票。根據這一規定,“虛開”按照實施主體(類似主謀、主犯)可以分為四類,分別是為他人“虛開”、為自己“虛開”、讓他人為自己虛開和介紹他人“虛開”;按照交易和發票***關系可以分為三類,分別是沒有真實交易發生、有交易但金額不符、有交易且金額相符但主體不符。上述兩個分類***情況可以分別組合,如此便衍生出多種“虛開”***情況。
由此也可以看出,“虛開”***范疇遠遠超出“三流”***比對內容。“虛開”***本質是發票披露***信息和交易真實情況不相符,即使“三流一致”,金額不符、品名不符等照樣會構成“虛開”。相反,在“三流一致”***情況下,交易各方也可能通過構造虛假交易而達到“虛開”目***。需要說明***是,“虛開”并不一定都是少繳稅款,給國家造成稅收損失,而是破壞正常***稅收秩序。比如,甲銷售貨物給乙并向乙收款,但讓丙開具增值稅專用發票給乙。在這筆交易中,即使丙繳納了相應***稅款,仍屬于“虛開”,因為甲才是真正***納稅義務人,他通過“虛開”逃避納稅義務;丙構成同謀;至于乙,則可能是共犯也可能不是(沒有證據表明乙知情,構成善意取得“虛開”發票)。
(三)“三流一致”和“虛開”***關系
“三流一致”和“虛開”相互既不充分也不必要,相關性不強。即“三流一致”不***表不存在“虛開”;“三流不一致”也可能不是“虛開”。那為什么“三流一致”會這么多年成為稅務機關特別是稽查人員***一項檢查利器,許多企業將其視為不可逾越***“雷區”呢?其中***一個主要原因是慣性思維導致***。上世紀90年***,我國市場經濟還不發達,專業分工還不細致,物流產業尚處于萌芽狀態、資金結算方式比較單一,絕大多數***交易都是“直接交錢、直接交貨”,因而國稅發[1995]192號文要求“三流一致”***規定符合當時***貿易狀況。但二十多年過去了,我國市場化水平迅猛提高,社會分工細化程度今非昔比,而要求“三流一致”***法規條款還沒有修改,和日新月異***交易模式發生了嚴重沖突。
二、“三流一致”已與當前交易模式相背離
現在看來,“三流不一致”卻不屬于“虛開”***情況比比皆是,這主要歸結于經濟發展和交易模式創新。
例1:北京***貿易公司接到來自廣州客戶***訂單,收款并開票;貨物委托上海廠家生產并直接發貨給廣州客戶。
例2:《國家稅務總局關于銀行承兌匯票背書行為有關問題***批復》(國稅函[2002]525號)給廣西壯族自治區國家稅務局答復時明確:鑒于銀行承兌匯票結算方式***特殊性,納稅人可憑背書銀行承兌匯票復印件作為已付款***憑證申請抵扣進項稅額(如圖1所示)。
筆者認為,“三流一致”應該從實質上去把握,而非拘泥于形式。在例1中,在不考慮運輸成本***情況下,貨物流應該先從上海到北京,再由北京發往廣州。實務中,出于節約運輸成本和提高便捷性,上海直接發貨給廣州,綜合并簡化了兩筆業務***物流,本質上貨物仍是由北京貿易公司銷售并發出***,實質上“三流一致”,因而不屬于“虛開”。在例2中,雖然形式上是開票人付款給銷售方,但這筆款項在之前開票人和購貨方(受票人)之間***交易中已經歸屬于購貨方(受票人)了,所以實質上仍然是購貨方承擔貨款,“三流一致”,不屬于虛開。