營(yíng)改增后印花稅繳納需注意的問(wèn)題

《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》規(guī)定了領(lǐng)受權(quán)利、許可證照，書(shū)立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)，訂立應(yīng)稅合同，設(shè)立營(yíng)業(yè)賬簿四種需要繳納印花稅***應(yīng)稅行為。營(yíng)改增后，增值稅價(jià)外稅***特點(diǎn)，使得納稅人對(duì)除領(lǐng)受權(quán)利、許可證照外***其他三類印花稅***繳納容易產(chǎn)生困惑。本文結(jié)合案例，提示這三類應(yīng)稅行為在印花稅征繳過(guò)程中應(yīng)關(guān)注***風(fēng)險(xiǎn)。

　　一、以不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)出資

　　投資方以不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)出資時(shí)，印花稅征繳容易出現(xiàn)兩類錯(cuò)誤：一類是認(rèn)為投資方與接受投資方書(shū)立了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)，應(yīng)當(dāng)繳納印花稅，這樣容易造成多繳印花稅；另一類是接受投資方將營(yíng)業(yè)資金賬簿印花稅***計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行增值稅價(jià)稅分離，容易造成少繳印花稅。

　　防范第一類錯(cuò)誤時(shí)需把握：《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例施行細(xì)則》將“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”解釋為“單位和個(gè)人產(chǎn)權(quán)***買(mǎi)賣(mài)、繼承、贈(zèng)與、交換、分割等所立***書(shū)據(jù)”。因此，投資方與被投資方簽訂***以不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)出資***協(xié)議，即股權(quán)投資協(xié)議，雖然實(shí)現(xiàn)了不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)***轉(zhuǎn)移，但這種轉(zhuǎn)移并不是通過(guò)買(mǎi)賣(mài)、繼承、贈(zèng)與、交換、分割等方式實(shí)現(xiàn)***，所以股權(quán)投資協(xié)議不能歸集到印花稅應(yīng)稅憑證“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”中，即以不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)出資***協(xié)議不屬于印花稅語(yǔ)境下***“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”，加之前述股權(quán)投資協(xié)議也不屬于其他印花稅應(yīng)稅憑證，故不應(yīng)當(dāng)繳納印花稅。

　　防范第二類風(fēng)險(xiǎn)時(shí)需把握：納稅人設(shè)立營(yíng)業(yè)資金賬簿***印花稅計(jì)稅依據(jù)，應(yīng)當(dāng)按照《關(guān)于資金帳簿印花稅問(wèn)題***通知》（國(guó)稅發(fā)〔1994〕025號(hào)）***規(guī)定確定，即按照“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)***合計(jì)金額確定。故納稅人接受不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)投資時(shí)，設(shè)立營(yíng)業(yè)資金賬簿***印花稅***計(jì)稅依據(jù)不受營(yíng)改增***影響，按照“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)***合計(jì)金額確定即可。

　　例1.A公司為增值稅一般納稅人，2016年10月，A公司以其自建于2014年***一幢辦公樓向一般納稅人B公司投資，雙方簽訂***《股權(quán)投資協(xié)議》約定：辦公樓***公允價(jià)值為2 220萬(wàn)元，B公司以1元/股向A公司增發(fā)股份1 000萬(wàn)股。

　　1.A、B公司簽訂***《股權(quán)投資協(xié)議》不屬于印花稅***應(yīng)稅憑證，不繳納印花稅。

　　2.B公司設(shè)立***營(yíng)業(yè)資金賬簿記載***資金應(yīng)繳納印花稅。

　?。?）A公司增值稅選擇一般計(jì)稅方法

　　增值稅銷項(xiàng)稅額＝2 220÷（1+11%）×11%＝220（萬(wàn)元）

　　B公司***賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元，下同）：

　　借：固定資產(chǎn)——辦公樓2 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）132

　　應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額88

　　貸：實(shí)收資本1 000

　　資本公積1 220

　　B公司應(yīng)繳納印花稅＝2 220×0.05%＝1.11（萬(wàn)元）

　?。?）A公司增值稅選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法

　　應(yīng)納增值稅＝2 220÷（1+5%）×5%＝105.71（萬(wàn)元）

　　B公司***賬務(wù)處理：

　　借：固定資產(chǎn)——辦公樓2 114.29

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）63.43

　　應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額42.28

　　貸：實(shí)收資本1 000

　　資本公積1 220

　　B公司應(yīng)納印花稅＝2 220×0.05%＝1.11（萬(wàn)元）

　　二、書(shū)立應(yīng)稅合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)

　　納稅人書(shū)立***應(yīng)稅合同或產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)上可能記載多項(xiàng)金額，《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》所附***《稅目稅率表》對(duì)每一類應(yīng)稅合同以何種金額作為計(jì)稅依據(jù)，逐一作出了明確規(guī)定，故應(yīng)稅合同印花稅***計(jì)稅依據(jù)可用“合同所載計(jì)稅金額”來(lái)作概括表述。例如，財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同可能同時(shí)記載有保險(xiǎn)標(biāo)***價(jià)值、投保金額和保險(xiǎn)費(fèi)收入等金額，根據(jù)印花稅現(xiàn)行規(guī)定，其計(jì)稅依據(jù)為合同記載***“保險(xiǎn)費(fèi)收入”，即財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同***“合同所載計(jì)稅金額”。

　　營(yíng)改增后，除借款合同因按“借款金額”計(jì)征印花稅，與增值稅不發(fā)生交集外，其他應(yīng)稅合同（書(shū)據(jù)）均涉及計(jì)稅依據(jù)是否需要進(jìn)行價(jià)稅分離***問(wèn)題。如前所述，應(yīng)稅合同印花稅***計(jì)稅依據(jù)是“合同所載計(jì)稅金額”，因此，若書(shū)立***合同所載計(jì)稅金額和增值稅額分別注明***，則按合同所載計(jì)稅金額作為計(jì)稅依據(jù)；若書(shū)立***合同所載計(jì)稅金額包含增值稅，以包含增值稅***合同所載計(jì)稅金額為計(jì)稅依據(jù)，不作價(jià)稅分離。

　　需要注意***是，若分別注明***增值稅額不符合稅法規(guī)定，被認(rèn)定為“不如實(shí)提供應(yīng)稅憑證致使計(jì)稅依據(jù)明顯偏低***”***，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)《稅收征管法》及《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)印花稅征收管理有關(guān)問(wèn)題***通知》（國(guó)稅函〔2004〕150號(hào)）***規(guī)定，按價(jià)稅金額合計(jì)核定其印花稅***計(jì)稅依據(jù)。

　　此外，對(duì)于某些簽訂時(shí)不能確定計(jì)稅金額***合同，根據(jù)《關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題***規(guī)定》（國(guó)稅地字〔1988〕25號(hào)）規(guī)定，可在簽訂時(shí)先按定額5元貼花，以后結(jié)算時(shí)在按實(shí)際金額計(jì)稅，補(bǔ)貼印花。這類合同在結(jié)算時(shí)將計(jì)稅金額與增值稅額分別結(jié)算***，按計(jì)稅金額繳納印花稅；未將計(jì)稅金額與增值稅額分別結(jié)算***，不作價(jià)稅分離，按包含增值稅***計(jì)稅金額繳納印花稅。

　　例2.2016年11月1日，C公司與某建筑公司簽訂了1份《建筑安裝工程承包合同》，合同載明工程承包金額為10 000萬(wàn)元，增值稅額1 100萬(wàn)元。C公司與某汽車(chē)租賃公司簽訂《汽車(chē)租賃合同》一份，合同載明租賃金額（含稅）20萬(wàn)元。計(jì)算C公司應(yīng)納印花稅。

　　C公司簽訂《建筑安裝工程承包合同》應(yīng)納印花稅＝10 000×0.03%＝3（萬(wàn)元）

　　C公司簽訂《財(cái)產(chǎn)租賃合同》應(yīng)納印花稅＝20×0.1%＝0.02（萬(wàn)元）

　　例3.2016年11月1日，D公司與某公司簽訂了1份《專利技術(shù)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》，合同載明轉(zhuǎn)讓價(jià)款為2 000萬(wàn)元，增值稅額120萬(wàn)元。之后，D公司又簽訂了1份《房屋轉(zhuǎn)讓合同》，向某公司購(gòu)買(mǎi)門(mén)面房一間，合同載明轉(zhuǎn)讓價(jià)款為200萬(wàn)元，增值稅額34萬(wàn)元。計(jì)算D公司應(yīng)納印花稅。

　　根據(jù)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)***通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))規(guī)定，納稅人技術(shù)轉(zhuǎn)讓免征增值稅，但納稅人可以選擇放棄免稅，故本例題中合同注明***增值稅符合稅法規(guī)定，同時(shí)應(yīng)按合同載明***轉(zhuǎn)讓價(jià)款繳納印花稅。

　　根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅適用一般計(jì)稅方法***稅率為11%、適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法***稅率為5%。由于D公司簽訂***《房屋轉(zhuǎn)讓合同》適用***增值稅額為17%，因此不符合稅法規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按價(jià)稅合計(jì)金額核定其印花稅計(jì)稅依據(jù)。

　　D公司簽訂《專利技術(shù)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》應(yīng)納印花稅＝2 000×0.03%＝0.6（萬(wàn)元）

　　D公司簽訂《房屋轉(zhuǎn)讓合同》應(yīng)納印花稅＝234×0.05%＝0.117（萬(wàn)元）

　　特別提示：

　　根據(jù)國(guó)稅地字〔1988〕25號(hào)文件規(guī)定，納稅人合同載明***增值稅額與合同履行后實(shí)際結(jié)算增值稅額不一致***，不再補(bǔ)貼印花。

　　例4.2016年10月1日，E公司與某建筑工程公司簽訂了1份《建筑安裝工程承包合同》，合同規(guī)定，建筑工程承包價(jià)款按照成本加成法進(jìn)行結(jié)算，E公司按建筑工程實(shí)際成本***113%向某建筑工程公司支付承包工程款。2017年6月1日工程竣工結(jié)算，實(shí)際發(fā)生建筑成本10 000萬(wàn)元，雙方結(jié)算憑據(jù)顯示，E公司應(yīng)當(dāng)向某公司支付承包工程款10 180萬(wàn)元，增值稅1 120萬(wàn)元，結(jié)算憑據(jù)上注明***增值稅額符合稅法規(guī)定。計(jì)算E公司應(yīng)納印花稅。

　　2016年10月1日，E公司應(yīng)納印花稅＝5元

　　2017年6月1日，E公司應(yīng)納印花稅＝101 800000×0.03%－5＝30 535元

　　特別提示：

　　本例中，E公司若選擇匯總繳納印花稅，應(yīng)分別于簽訂合同及結(jié)算之日起一個(gè)月內(nèi)匯總繳納印花稅。

　　三、核定***印花稅計(jì)稅依據(jù)不作價(jià)稅分離

　　根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，書(shū)立應(yīng)稅合同和產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)這兩類應(yīng)稅行為印花稅***征收方式有3種：按件貼花、匯總繳納、核定征收。根據(jù)國(guó)稅函〔2004〕150號(hào)文件規(guī)定，納稅人有以下3種情況***，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定其印花稅***計(jì)稅依據(jù)：（一）未按規(guī)定建立印花稅應(yīng)稅憑證登記簿，或未如實(shí)登記和完整保存應(yīng)稅憑證***；（二）拒不提供應(yīng)稅憑證或不如實(shí)提供應(yīng)稅憑證致使計(jì)稅依據(jù)明顯偏低***；（三）采用按期匯總繳納辦法***，未按地方稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定***期限報(bào)送匯總繳納印花稅情況報(bào)告，經(jīng)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期報(bào)告，逾期仍不報(bào)告***或者地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人有未按規(guī)定匯總繳納印花稅情況***。根據(jù)該項(xiàng)規(guī)定，核定書(shū)立合同印花稅計(jì)稅依據(jù)***前提是納稅人不能如實(shí)提供印花稅***計(jì)稅依據(jù)－－合同所載計(jì)稅金額。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定***計(jì)稅依據(jù)也是合同所載計(jì)稅金額，故不存在對(duì)核定***計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行增值稅價(jià)稅分離***問(wèn)題，但會(huì)計(jì)上單獨(dú)核算***增值稅是否應(yīng)當(dāng)包含在內(nèi)，我們需要特別關(guān)注。

　　國(guó)稅函〔2004〕150號(hào)規(guī)定：地方稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收印花稅，應(yīng)根據(jù)納稅人***實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入，參考納稅人各期印花稅納稅情況及同行業(yè)合同簽訂情況，確定科學(xué)合理***數(shù)額或比例作為納稅人印花稅計(jì)稅依據(jù)。根據(jù)前述規(guī)定，若同行業(yè)同類合同簽訂***慣例是合同所載計(jì)稅金額包含增值稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定計(jì)稅依據(jù)時(shí)，也應(yīng)將納稅人會(huì)計(jì)上單獨(dú)核算***增值稅額包含在印花稅***計(jì)稅依據(jù)中；若同行業(yè)同類合同簽訂***慣例是合同所載計(jì)稅金額與增值稅分別注明，則經(jīng)納稅人舉證，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定計(jì)稅依據(jù)時(shí)，可不將會(huì)計(jì)上單獨(dú)核算***增值稅額合并計(jì)算。

　　——本文載于《中國(guó)稅務(wù)》雜志2018年第1期。